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浅谈外企所得税税收筹划
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文章来源：待查
文章作者：彭仕武
发布时间：2006-05-28
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自改革开放以来，我国利用外国政府贷款及外商投资建成了一大批交通、运输、能源等国家重点项目和出口创汇项目。这些项目的建设，对我国发展国民经济及改善投资环境等起到了积极的作用。市场经济的普遍经验表明，依托于法治的公共财政框架中，纳税人的纳税义务与纳税人的一系列权利（包括出于本身物质利益的节税权）是紧密相联，缺一不可的。因此，在中国积极建立社会主义市场经济体制和公共财政框架的新时代，税收筹划势必随着我国多层次复合税制的形成、发展而成为广大纳税人的永恒话题。
企业要做好税收筹划，就要特别注重研究政府税收优惠的规则、条款。一个良好税制，本身的特点是在动态完善过程中寻求和坚持规范，但不论多么规范的税制，其中总有不可避免地包含一些税收优惠。 “ 吃透 ” 这些优惠条款，从企业角度看，是在法制约束下充分发展税务筹划的政策资源，达到节税目的；从经济运行的客观效果看，则是政府运用税收杠杆引导企业，达到按政策倾斜的方向实现调控意图。当然，不排除企业利用税制变化的时间差、渐入或渐出安排等等，筹划并追求自己 “ 低税负最优方案 ” 的行为，也不能排除纳税人 “ 钻空子 ” 的行为。政府可以根据信息反馈，适时调整法规与政策规定，这也有利于提高政府调控和管理水平。在法治框架下，这样的税制动态发展过程总体仍不失为一种健康的互动机制。
企业所得税是我国的主体税种，在企业的纳税活动中占有重要的地位，而且它的税源大，税率高，税负弹性也大，具有很大的税收筹划空间，是企业开展税收筹划的重点。为了鼓励外商来华投资，促进我国经济的改革开放，税法规定了广泛的税收优惠政策。这为外商投资企业进行税收筹划提供了诸多方便，外商投资企业若能够合理地运用这些优惠，一定会给企业减少不少税收成本，带来很好的收益。
外商投资企业所得税的主要优惠政策摘录
(1 ） 从事机械制造、电子工业，能源工业（不包括石油、天然气开采），冶金（不包括稀有金属、贵重金属开采）、化学、建筑工业，轻工、纺织、包装工业，医疗器械、制药工业，农业、林业、畜牧业、渔业、水利业，建筑业，交通运输业（不包括客运），直接为生产服务的科技开发、地质普查、产业信息咨询和生产设备、精密仪器维修服务业，以及国家确定的其他行业的生产性外商投资企业，经营期在 10 年以上的，可以从获利年度起，第 1 至 2 年免征企业所得税，第 3 至 5 年减半征收企业所得税。
(2 ）外国投资者从外商投资企业取得的利润，可以免征所得税。
(3 ）外国投资者将从外商投资企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于 5 年的，经过投资者申请，税务机关批准，可以退还其再投资部分已经缴纳的所得税的 40% 。
(4 ）外商投资举办的先进技术企业在享受法定免征、减征所得税期满后，仍为先进技术企业的，可以在以后的 3 年内减按 15% 的税率征收企业所得税。对于已经减按 15% 的税率征收企业所得税的企业，可以减按 10% 的税率征税。
(5 ）外商投资举办的产品出口企业在享受法定免征、减征所得税期满以后，当年出口产品产值达到企业当年产品产值 70% 以上的，当年可以减按 15% 或 10% 的税率征收企业所得税（ 10% 的税率适用于设在经济特区、经济技术开发区的企业和其他已经按照 15% 的税率征收企业所得税的企业）。
(6 ）从事能源、交通、港口建设项目的生产性外商投资企业和符合国家规定的集成电路生产企业，经过国家税务总局批准，可以减按 15% 的税率征收企业所得税。
(7 ）在经济特区和国务院批准的其他地区设立的外资银行、中外合资银行等金融机构，外国投资者投入资本或者分行由总行拨入营运资金超过 1000 万美元，经营期在 10 年以上的，可以减按 15% 的税率征收企业所得税。同时，经过企业申请，当地税务机关批准，可以从开始获利年度起，第 1 年免征所得税，第 2 至 3 年减半征收企业所得税。
(8 ）外商投资企业从事符合中国国务院规定的投资项目，在投资总额以内购买中国生产的设备，这部分设备投资的 40% 可以从设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。如果企业当年新增的所得税不足抵免，其余额可以用以后年度新增的企业所得税抵免（以设备购置前一年的所得税税额为基数），但是延续抵免的期限最长不得超过 5 年。按照有关法律、行政法规的规定享受减免所得税待遇的外商投资企业，在免税期间可以适当延长抵免期限，但是最长不得超过 7 年。
(9 ）外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得，可以免征所得税。
(10 ）外国企业为中国科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术取得的特许权使用费，技术先进或条件优惠的，可以免征所得税。
(11 ）设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业，设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，可以减按 15% 的税率，征收企业所得税。
(12 ）设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区，从事技术密集、知识密集型项目，外商投资在 3000 万美元以上，回收时间长的项目的生产性外商投资企业，经过国家税务总局批准，可以减按 15% 的税率征收企业所得税。
(13 ）设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区，国务院批准的开放城市的生产性外商投资企业和设在国家旅游度假区的外商投资企业，可以减按 24% 的税率征收企业所得税。
税收优惠政策的实际运用
(1 ）再投资退税的税收筹划。外国投资者将从外商投资企业取得的利润进行再投资，可以获得退税，但不同的投资方式获得的退税利益有所不同。根据《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则的规定，进行再投资并获得退税的形式有两种：一是外商投资企业的外国投资者，将从外商投资企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于 5 年的，退还其再投资部分已缴纳所得税 40% 的税额。二是外商投资企业的外国投资者，将从外商投资企业取得的利润直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资于海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业，经营期不少于 5 年的，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。
从以上政策规定可以看出，前述两种投资方案中，第二种比第一种具有明显优势，可以全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税款。对于企业来讲，所需要的是到有关部门办理其确认举办、扩建的企业为产品出口企业或技术先进企业的证明，有条件的企业应选择第二种。
案例一：
某生产性外商投资企业 A 公司于 1993 年 9 月在中国境内开业，生产经营期 15 年。该企业于 1994 年 1 月开始生产，所得税率为 30% ，免征地方所得税，享受 “ 两免三减半 ” 的税收优惠政策。该公司外国投资者甲各年度分得税后利润如下表（单位：人民币万元）：
2001 年 1 月，甲拟用 1000 万元进行投资，开办一个属于一般性外商投资企业的新项目，筹划如下：
方案 1. 用从 A 公司 1994 至 1997 年分得的税后利润进行投资。税法规定，用分得的免税利润再投资，不享受退税优惠。故 1000 万元投资额中只有 703.5 （ 1000-128-168.5 ）万元可以退税。因 1996 年和 1997 年两年属于减半征收期，所得税率为 15% 。
退税额 =703.5÷(1-15%)×15%×40% = 49.66 （万元）。
方案 2. 用从 A 公司 1996 至 1998 年分得的税后利润进行投资。 1996 至 1998 年属于减半征收期，所得税率为 15% 。
退税额 =1000÷ （ 1-15% ） ×15%×40% =70.59 （万元）。
方案 3. 用从 A 公司 1999 至 2000 年分得的税后利润进行投资。
退税额 =1000÷ （ 1-30% ） ×30%×40% =171.43 （万元）。
方案 4. 用其他来源的资金进行投资，税法规定不享受退税优惠（由外国投资者持有 100% 股份的投资公司，且专门从事投资业务的企业，将从外商投资企业分得的利润，在中国境内直接再投资除外）。
比较上述方案，可见方案 3 为最佳，获得的退税额更多。不难看出：用从外商投资企业中分得的利润进行投资比用其他来源的资金进行投资优越，用减免税期满后的利润投资比用减免税期间的利润投资优越。综上所述，外国投资者在用从外商投资企业分得的利润进行投资决策时，应考虑是以增加注册资本形式直接再投资于原企业，还是开办新的外商投资企业。同时，也应考虑投资地区不同所享受的税收优惠政策不同进行全面的税收筹划。
(2 ）合理选择获利年度的税收筹划。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十六条规定：税法第八条所说的开始获利的年度，是指企业开始生产经营后，第一个获得利润的纳税年度。企业开办初期有亏损的，可以依照税法第十一条（即外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不超过五年） 的规定逐年结转弥补，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。税法规定的免征、减征企业所得税的期限，应当从企业获利年度起连续计算，不得因中间发生亏损而推延。
另外，《实施细则》第七十七条规定：外商投资企业于年度中间开业，当年获得利润而实际生产经营期不足六个月的，可以选择下一年度起计算免征、减征企业所得税的期限；但企业当年所获得的利润，应当依照税法规定缴纳所得税。在这种确定获利年度的情况下，如果下一年度发生亏损，仍应为获利年度，并开始计算免征、减征企业所得税的期限，不能因发生亏损而拖延开始获利年度。因此，新成立的外商投资企业合理确定开始获利年度就显得相当重要了。
案例二：
香港一家专门从事国内公路建设项目投资的公司， 1986 年在中国广州成立了一合资企业 A ，同年香港另一家从事基础设施投资的公司也在广州成立了一合资企业 B 。 A 、 B 两公司从 1990 年底开始营业，合作建设经营期均为 28 年。自 1991 年开始，两公司的经营业绩如下表（单位：人民币万元）：
从账面上看，两企业的经营效果相当，营业总利润相同。但自 1991 年以来 7 年内， A 企业缴纳企业所得税仅为 900 万元，而 B 企业缴纳的企业所得税却为 3045 万元，两家企业缴纳税款为何相差如此悬殊呢？
分析：根据税法的有关规定，从事能源、交通、港口建设项目的生产性外商投资企业，经国家税务局批准，可以减按 15% 的税率征收企业所得税。经营期 10 年以上的，从开始获利年度起，第 1 至 2 年免征企业所得税，第 3 至 5 年减半征收企业所得税。对 A 企业而言，第 1 年没有获利，第 2 年弥补第 1 年亏损后仍没有获利，依次类推可知其开始获利年度为 1995 年。根据 “ 两免三减半 ” 的规定，该企业 1995 年和 1996 年的经营利润不用缴纳企业所得税， 1997 年的经营利润按 15% 的减半税率缴纳企业所得税，其应纳税额为： 12000×15%×50% = 900 （万元）。对于 B 企业来说，由于该公司 1991 年就已经获利，因此开始获利年度为 1991 年。根据 “ 两免三减半 ” 的原则，该企业 1991 年和 1992 年不用缴纳企业所得税， 1993 至 1995 年按 15% 的减半税率缴纳企业所得税，因而应纳所得税额为：（ 4000-3000+2800 ） ×15%×50%+ （ 6400+12000 ） ×15% = 3045 （万元）。
从表面上看，这主要是由于 B 企业在享受减免的年度里经营利润比较少，实际享受到的优惠不多，而等到生产经营正常化，经营利润大幅度上升时，却已过减免期，要按正常税率纳税。再进一步分析， A 企业比 B 企业更加善于安排资金投入，更加合理地对企业的全部生产经营进行筹划，尽量地延迟初始获利的年度。从案例中的 A 企业可以看出，该企业第一年开业投入规模大，因而处于亏损状态，第二年企业经营稍有起色，照这样下去就可能在 1993 年继续盈利，因而，公司决定扩大开支，例如增加广告投入和尽量完善配套设施等，又在 1993 年出现了亏损，这样不仅使企业享受到充分优惠，而且前期高投入更有利于后期的高收益，有利于企业长期发展。
综上所述，外商投资企业设立后不要急于盈利，而应统筹安排，合理决策，恰当地选择开始获利年度，使得同样的生产经营利润获得更大的实际收益。企业前期投入多一些：增大广告开支，扩大以后的营业收入；增加科研开发支出，提高产品附加值等。这样，不仅可使企业税收成本降低，还可以使企业更有竞争力。此外，外商投资企业与国内企业有所不同，在进行税收筹划需要考虑更多的因素，例如要考虑我国现行税制及实际征管水平，我国对外商投资企业的一些税收优惠政策等。因此，外商投资企业进行税收筹划时一定要全面地加以考虑，千万不能顾此失彼。
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