股权转让可否借用第三方免税待遇

　　案例
　　1999年1月，某国有企业以零资产(总资产和总负债均为3000万元)转让给郭某和夏某。1999年3月，郭某出资30万元，夏某出资20万元，在原资产的基础上注册成立了甲公司，郭某和夏某分别拥有60%和40%的股权。到2006年初，该公司房地产逐渐升值，经某事务所重新评估，确认甲公司总资产为5000万元，总负债为2800万元，甲公司将资产增值部分计入“资本公积”。2006年3月，郭某准备出售其持有的60%的股权，并将出售股权的所得投资于其他行业。经协商，孙某愿意以1100万元的价格购买郭某的股权(因当地属于革命老区，新办企业可享受三年免征企业所得税的优惠)。
　　《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕191号)规定，对股权转让不征收营业税。《个人所得税法实施条例》规定，个人转让股权的所得应按“财产转让所得”征收个人所得税。郭某持有股权的初始投资成本为30万元，如果郭某将股权直接转让给孙某，那么应当缴纳个人所得税214万元［(1100-30)×20%］。
　　方案
　　考虑到郭某需要将股权转让所得投资于新的行业，而且当地处于革命老区，新办企业可享受税收优惠，郭某可先投资注册新公司乙公司，再将其持有的甲公司60%的股权捐赠给乙公司，最后由乙公司将股权以1100万元的价格转让给孙某。
　　《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发〔2003〕45号)规定：“企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得额，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。”因此，乙公司在接受捐赠时，应按权益法确认股权的入账价值为1320万元［(5000-2800)×60%］，并计入当年企业所得税应纳税所得额。在转让股权时，应确认股权转让损失220万元(1320－1100)，股权转让损失应当根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)有关规定，在当年或者结转以后年度扣除。因为乙公司当年免征企业所得税，所以其接受捐赠所产生的所得可一同免征企业所得税。如果按此方案实施，那么郭某可少负担个人所得税214万元。
　　上述筹划方案实际上是通过捐赠，将个人的股权转让所得转化为企业的经营所得，并借用企业的免税资格，达到少缴或者推迟缴纳个人所得税的目的。个人在转让除股权以外的其他财产时，如果具备一定条件，也可考虑使用上述方案。个人转让财产可借助的对象，除免税企业外，还可借助存在税前弥补亏损空间、加计扣除空间、投资抵免空间的企业，只要被借助对象不需要实际负担企业所得税，那么上述筹划方案就能成立。需要说明的是，上述筹划方案很可能只是推迟了个人所得税纳税义务发生时间，当若干年后乙公司关闭清算时，如果郭某收回投资额大于初始投资额，那么仍需要在清算环节负担个人所得税。
　　分析
　　争议一：个人捐赠财产是否适用视同销售的规定？
　　国税发〔2003〕45号文件规定，企业以资产对外捐赠，应当分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。但是对个人以财产对外捐赠，个人所得税政策只规定了非公益、救济性捐赠不得从应纳税所得额中扣除，并不要求视同销售缴纳个人所得税。
　　争议二：个人将财产捐赠给与其有关联关系的企业，是否应当比照关联交易进行纳税调整？《税收征管法》规定，“企业”与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。但是税法对于“个人”与关联企业之间的业务往来，税务机关是否有权对“个人”进行合理调整，尚未作明确规定。可见，个人将财产捐赠给有关联关系的企业，不适用《税收征管法》有关关联交易的纳税调整规定。
　　点评借船出海，主要体现在善于利用工具或第三者的力量，达到取胜的目的。在本案例中，郭某正是巧妙借用了“第三者”乙公司的免税待遇，将股权间接转让给孙某，从而达到税收筹划目的。