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对“免、抵、退”税问题的思考
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文章来源：《税务研究》
文章作者：吴丽梅
发布时间：2006-07-07
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一、现行“免、抵、退”税政策存在的问题
(一)“免、抵、退”税的税务处理问题
根据《财政部国家税务总局关于进一步推动出口货物实行免抵退税办法的通知》(财税[2002]7号，以下简称《通知》)的规定，生产企业出口退(免)税采用“免、抵、退”办法的理论顺序为：首先计算“免”税额；然后计算”抵”税额；最后计算“退”税额。当期应纳税额的计算为：
当期应纳税额=当期内销销项税额-(当期进项税额-当期不得免征和抵扣的税额)-上期留抵税额
当期不得免征和抵扣的税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率-出口货物退税率)-“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额抵减额
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的计税原理，不予抵扣的进项税额包括购进固定资产、用于非应税项目的购进货物或者应税劳务、用于免税项目的购进货物或者应税劳务、用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务、非正常损失的购进货物、非正常损失的在产品和产成品所耗用的购进货物或者应税劳务、纳税人购进货物或者应税劳务未按照规定取得并保存增值税扣税凭证、或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的等。
从“免、抵、退”税办法的本质看，当征税率与退税率一致时，出口货物的销项税额全免了，出口货物所耗料件而支付的进项税额全“抵”了或全“退”了，那么出口货物则是享受了彻底的退(免)税优惠，这时的出口货物不存在任何增值税税负，“当期不得免征和抵扣的进项税额”自然为零。我国出口货物虽然原则上是免税的，但目前出口货物中相当一部分产品并未实行彻底退(免)税。现阶段规定的出口货物退税率，按类别划分有：17％、13％、11％、8％、6％、5％等。当出口货物的退税率小于征税率时，表明对出口货物是按照一定比率(退税率／征税率)给予免税的，不予免税的部分是根据货物的出口销售额计算出来的，现行“免、抵、退”税政策规定将其计入“不予抵扣的进项税额”，这不符合增值税的计税原理，将其计入销项税额，则简单易懂，顺理成章。
当出口企业从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件时，按照《通知》中明确规定的程序，要计算免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额，然后计算免抵退税不得免征和抵扣税额。即：
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格(或组成计税价格)×(出口货物征税率-出口货物退税率)
免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价(出口货物征税率-出口货物退税率)-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
上述计税过程中，如果征税率大于退税率，同样会涉及不全额免税和退税的问题，出口销售环节未予免征的增值税，是通过调减进项税额计算得出的，同时在调减进项税额时，又剔除了免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额的影响，其计税过程复杂，难以理解。从其计税的结果看，出口环节按一定的比例(退税率／征税率)免了出口环节的增值税，但免税购进的料件实行的是彻底的免税，即企业如果存在免税购进料件加工出口，则出口货物的离岸价格中，只是免税购料成本以外的“增值”部分不全额免税，征收少量税款，按照现行的出口退税理论，这部分出口销售而增加的税款通过减少当期的进项税额来处理，显然不符合增值税一般纳税人的计税原理。
(二)“免、抵、退”税的账务处理问题
生产企业“免、抵、退”增值税的账务处理主要涉及免税出口销售收入、不得抵扣税额、应交税金、免抵退税货物不得抵扣税额抵减额、出口货物免抵税额、应退税额以及免抵退税额的调整等会计事项。企业在核算出口货物免税收入的同时，对免税收入按征退税率之差计算的“不得抵税额”，借记“主营业务成本”，贷记“应交税金一应交增值税”的明细科目“进项税额转出”，若又发生冲销已转出的进项税额时，用红字记入。从账务处理的结果看，其与“免、抵、退”税的税务处理是一致的。但是按现行的会计制度，“进项税额转出”记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失及其他原因不应从销项税额中抵扣而应按规定转出的进项税额，不包括因销售而增加的增值税。企业的账务处理应客观反映企业业务活动的内容，由出口销售产生的增值税通过“进项税额转出”明细科目处理不符合会计核算的客观性原则。
二、重新设计“免、抵、退”税办法的建议
(一)“免、抵、退”税税务处理的重新设计
鉴于上述分析，本文认为应对“免、抵、退”税的税务处理做出重新设计。“免”税，是指生产企业出口的自产货物,免征本企业生产销售环节增值税，如果征税率大于退税率，则免征一部分生产销售环节增值税，免税额等于出口销售额乘以退税率；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额，在征税率大于退税率的情况下，则抵顶内销货物应纳税额与出口货物应纳税额。所以，“抵”税是指生产企业出口自产货物应予退还的进项税额抵顶销售(包括内销和出口)货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。当期应纳税额的税务处理调整为：
首先，计算当期销项税额。
当期销项税额=当期内销货物销项税额+当期出口货物销项税额
=当期内销货物销项税额+出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率-出口货物退税率)
调整后的销项税额不仅包括内销货物销项税额，还包括因出口销售而增加的税额。
其次，计算当期可以抵扣的进项税额。
当期可以抵扣的进项税额=当期进项税额+上期留抵税额
调整后的当期可以抵扣进项税额剔除了因出口销售而增加的税额，已作为销项税额的增加处理。
最后，计算当期应纳税额。
当期应纳税额=当期销项税额-当期可以抵扣的进项税额
同样道理，如果企业从国内购进免税原材料和加工免税进口料件时，由于进口料件是彻底免税，所以出口货物销售环节增值税的计算，应只就免税料件计税价格以外的余额计税。其具体计税过程调整如下：
当期销项税额=内销货物的销项税额+出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率-出口货物退税率)-免税购进原材料价格(或组成计税价格)×(征税率-退税率)
调整后的销项税额在原公式只包括内销货物销项税额的基础上，调增了因出口销售而增加的税额，但这部分税额只就免税购进原材料价格以外的增值额征税，所以在计算出口货物的销项税额时，免税购进料件的价格应作为一个减项做税务调整。
当期可以抵扣的进项税额=国内采购原材料等的进项税额+上期留抵的进项税额
在进项税额的税务处理中，因销售而影响的税额已调到销项税额中处理，所以当期可以抵扣的进项税颉只包括国内采购原材料的进项耐额和上期留抵的进项税额。
对销项税额和进项税额调整后，根据调整后的当期销项税额与当期进项税额相减得出的当期应纳税额如果为正数，为当期应缴纳增值税，无退税；如果当期应纳税额为负数，为当期留抵税额，则应该退税。最后应纳税或应退税的结果或结论与《通知》规定是一致的。
出口货物免抵退税额=出口货物的离岸价×出口货物退税率-免抵退税额的抵减额
其中，免抵退税额的抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率
从调整结果看，调整后的出口退税的计税结果与现行的税收法规的规定并无差别，但是从计税过程看。调整后的出口退税计税过程，能够反映出口退税的本质，更符合增值税的计税原理，便于从实务角度理解出口退税，也便于从理论上更深入地探讨和设计出口退税政策。
(二)“免、抵、退”税账务处理的重新设计
调整后的出口退税计税过程为出口退税的账务处理提供了理论指导。在现行的会计账务处理中，将出口货物不予免征的增值税额作为进项税额转出处理，没有恰当地反映企业的业务活动，将出口货物销项税额的抵减额，以红字作为进项税额转出的减少也是不恰当的。按照会计核算的客观性原则，既然是因为销售而增加的增值税，笔者认为，应借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金一应交增值税(销项税额)”，发生免税购进料件，其出口货物的销项税额的抵减额，以红字借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金一应交增值税(销项税额)”。
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