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WTO补贴规则与我国企业所得税优惠政策的冲突与协调
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文章来源：《涉外税务》
文章作者：毛杰
发布时间：2006-07-11
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补贴是政府运用财政资金补助和支持其他经济主体的一种公共性支出，是各国政府实现经济、社会目标的手段，在发达国家和发展中国家都现实地存在。但就国际贸易来说，补贴可能扭曲资源配置，造成国际商品之间的不公平竞争，从而成为国际经济法规范的对象。企业所得税优惠政策是国家运用财政手段，通过税基、税率、征收方式乃至税额的调整，给予企业减免全部或部分所得税纳税义务的政策，本质上是一种补贴。我国在2001年末加入WTO后，国内的企业所得税优惠政策就要接受wTO规则特别是补贴规则的约束，对于两者间不符合之处，应当信守承诺，对国内税收政策进行修改，妥善履行国际义务。
WTO体系下补贴的内涵、特点与种类
WTO的补贴与反补贴规则滥觞于“GATTl947”第六条、第十六条和第二十三条等原则性规定。到上世纪七十年代，虽然关税壁垒明显降低，但以补贴措施为代表的非关税壁垒日益泛滥。GATT“东京回合”相应制定了《补贴与反补贴守则》，但该守则许多规定不够具体，构体系不够完善，加上属于复边性质，对补贴措施的制约效果不尽理想。GATT“乌拉圭回合”达成了《补贴与反补贴措施协议》(Agreement orl Subsl一d1 es and COUntervali1ingMeasures，下文简称ASCM)，其内容具体，属于一揽子接受范围之内，从而确立了WTO对补贴措施的普遍约束规则。
ASCM第一条给出了“补贴”的定义。具体而言，ASCM规定的补贴有三个特征：①是一种政府性行为，实施的主体包括各级政府、政府下属机构以及其他公共机构；②是一种财政性措施，使企业或产业及生产、销售者获得公共资金支持；③要使补贴方得不当利益，表现为受补贴的产品在成本与价格上具有了不公平的国际竞争优势。
ASCM规定的财政资助分为四类：①政府直接资助，如赠款、贷款、资本注入、潜在的资金或债务责任的直接转移，如政府为企业的利益提供的贷款担保。②应收政府收入的放弃或不予征收，如税收减免(对出口产品免征间接税或退还已对该产品征收的间接税除外)。③政府提供一般性基础设施以外的货物或服务(专向性)，或政府采购货物(如政府收费低于其开支或高价购买)。④间接财政资助，如政府向某些基金付款，委托或指令私营机构履行上述三项职能中的一项或多项。ASCM规定的收入支持或价格支持，可体现为由法律规定某一种产品的最低价格，也可表现为一种维持物价的物资储备制度等，目的是维持特定行业、特殊商品价格和保证相关生产者的收入(农产品补贴问题由农产品贸易协议来调整)。
ASCM对不同的补贴采取了不同的态度：
第一类是禁止性补贴(Pro—hlblted Subsidy)，又称“红箱补贴”，包括出口补贴和国内成分补贴。前者指法律上或者事实上以出口实绩为唯一或为其一条件而给予的补贴，ASCM附件一列举了12项有关措施，包括出口企业或者商品的直接税或间接税优惠。后者是指以使用国产货物替代进口货物为唯一或为其一条件而给予的补贴。这两种补贴使国内商品获得不正当的竞争优势，扭曲国际资源配置，WTO成员方不得给予或维持这类补贴。
第二类是可申诉补贴(Actionable Subsidy)，又称“黄箱补贴”，指在一定范围内允许实施，但如对其他成员方的经济贸易利益产生不利影响或造成严重损害，受害成员方可向使用这类补贴的成员方提出反对意见和提起申诉的补贴。可申诉补贴多为专向性补贴，按照严重程度，分为一般黄箱补贴和严重的黄箱补贴。
第三类为不可申诉补贴(non—actionable subsidles)，又称“绿色补贴”，是指不具有专向性的补贴，或虽具专向性但为ASCM所豁免的补贴，包括研发补贴、对落后地区的补贴和环保补贴。
我国企业所得税优惠政策与ASCM的冲突
ASCM的目的在于防止政府公共资金成为本国企业及商品在国内或者国际市场上获得不正当优势的手段，它禁止具有鼓励出口和使用国内成分(商品)的税收优惠，并规范专向性的具有不利影响或者严重损害后果的税收优惠。可以说，ASCM把税收优惠也列为补贴之一。我国的企业所得税优惠政策是政府鼓励出口创汇，推行产业政策和协调地区经济平衡发展的重要手段，不少现行的内、外资企业所得税政策是在入世前制定的，这就不可避免地与ASCM存在不协调之处，以下分类举例作简要分析：
1．与禁止性补贴有关的优惠政策
出口补贴是禁止性补贴的一种，ASCM把对出口产品企业直接税的减免或缓征，以及在计算直接税税基时给予出口企业特别的折扣等情形列入禁止使用的出口补贴清单。我国外资企业所得税法中有不少相关的所得税优惠规定，如外商投资企业举办的产品出口企业，在依照税法规定免征、减征企业所得税期满后，凡当年出口产品产值达到当年企业产品产值70％以上的，可以按照税法规定的税率减半征收企业所得税，这一规定实质是以出口实绩为条件而给予的出口补贴。另有部分优惠政策是为了增强出口企业实力而给予的，起着间接鼓励出口的导向作用，如外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业，可以根据国务院的有关规定，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款；又如我国连续多年对企业现汇贸易出口收汇贴息给予免征企业所得税的待遇等。
国内成分补贴扭曲了国内产品与国外同类产品之间的竞争，是另一类禁止性补贴。这类补贴在我国内、外资企业所得税政策中都存在，主要表现为企业购买国产设备投资抵免所得税的规定：如我国境内设立的外商投资企业，在投资总额内购买的国产设备，对符合有关国家产业投资政策的投资项目的，其购买国产设备投资的40％可从购置设备当年比前一年新增的企业所得税中抵免。同样的，内资企业如果符合有关规定，也可以享受基本相同的税收优惠。另外，我国税法规定，外国公司、企业和其他经济组织向我国公司、企业提供设备和技术，由我方用产品返销或交付产品等供货方式偿还价款的本息免征预提所得税。这实际上是以使用国产货物的情况为前提而给予的补贴，也为ASCH所禁止。
2．与可申诉补贴有关的优惠政策
一国在一定时期为保持国民经济平衡发展，采取财税政策专向地对某地区、某产业发展加以扶持的做法已成为当今各国的通例，但这些专向性政策很可能使获得补贴的企业、产业在同国外商品竞争中拥有不公正的优势，从而影响国际贸易。因此，ASCM在允许这种专向性补贴存在的同时，也规定如果其对其他成员方造成不利影响或者严重损害时，受害方可以提出反对意见或提起申诉。
我国《外商投资企业和外国企业所得税法》及其《实施细则》的有关规定对生产性外商投资企业，从事农业、林业、牧业的外商投资企业，从事能源、交通、港口、码头等基础设备建设的外资项目，在沿海经济开发区、经济特区、经济技术开发区等地区的外资企业，均给予了税收优惠。这些优惠措施分别具有产业专向性和地区专向性，已具备了构成可诉性补贴的条件。2004年加拿大对我国烧烤架反补贴虽以终止调查而结案，但调查机关还是认定我国经济特区的某些企业所得税减免政策构成了可申诉补贴。
我国内资企业所得税中的行业税收优惠比较普遍，如为了鼓励计算机软件开发和技术开发转让以及软件产业和集成电路产业的发展，国家有关部委出台了一系列税收政策，在扣除项目、税率、免征期限等方面规定了多项优惠政策。这些行业税收优惠实质上也属于专向性的可申诉补贴。
3．与不可申诉补贴有关的优惠政策
在我国所得税法上，三种可豁免的不可申诉补贴都存在：研发补贴主要体现在对新产品、新技术、新工艺(三新)技术开发费的所得税税前扣除上，但技术开发费所含的对象范围超过了ASCM中允许的范围，同时ASCM对于补贴数额占总体研发费用的比例有最高限额的规定。地区补贴主要是对民族自治地方企业的定期减免税，对“老少边穷”地区新办企业、西部地区以及东北老工业基地的企业所得税税收优惠等，这些规定并不完全符合ASCM的有关条款，因为后者对贫困地区进行了严格的界定，并规定补贴应对该地区的所有企业都适用，不得具有专向性。环保补贴是为了适应新的环保要求扶持改进企业现有设备而提供的补贴，ASCM规定这种补贴是一次性补贴，数额不得超过所需总费用的20％，而我国对促进环境保护而购置的设备允许采取缩短折旧年限或加速折旧的方法，与ASCM不完全符合。
综上所见，我国企业所得税优惠政策在质和量上都与WTO体系下的ASCM规则有不协调之处。值得一提的是，由于我国企业所有制有国有、集体、私营以及外资企业之分，享有不同经济政策的有经济特区、西部地区、东北地区、民族地方等地区，这些企业、地区、产业因素与环保、科技等各类补贴交织在一起，导致我国不少企业所得税优惠政策同时具有ASCM规定的三种补贴中两种或两种以上补贴的性质，增加了对政策判定和清理的难度。
我国企业所得税优惠政策与ASCM的协调
目前，我国受到的反补贴调查较少，一方面是因为我国在加入WTO后的15年内仍被视为“非市场经济国家”，而包括美国、欧盟成员国在内的许多国家传统上都认为反补贴法不适用于非市场经济国家。另一方面，反补贴调查的技术性要求高，涉及他国国内法和主权行为，调查难度远比反倾销调查大。但这并不意味着上述状况将得以维持，因为理论上ASCM在确认是否存在补贴时并不考虑成员方是否为市场经济国家。事实上，自2004年以来，加拿大对原产于我国的户外用烧烤架、碳钢和不锈钢紧固件、复合地板等连续提起反补贴调查美国、欧盟也已在密切关注我国各类补贴政策和信息，这些都表明国外对我国的反补贴调查大有“山雨欲来风满楼”之势。
我国具有转型阶段的发展中国家和WTO成员的双重身份，这就要求我们运用企业所得税优惠政策时，必须在有效实现产业政策目标和接受WT0规则的约束、履行国际义务之间加以协调。这项协调工作既要严格按照协议规定进行，也要充分利用其中的豁免和例外条款，争取我国的利益。为此，笔者建议：
1．按照《中国加入世界贸易组织议定书》和《中国加入工作组报告书》的承诺，取消不符合规定的属于出口补贴或国内成分补贴的得税政策。当然，ASCM第27条规定了“发展中国家微量补贴豁免原则”，我国可对属于禁止范围的部分所得税政策进行调整，使其符合获得豁免的数量标准。
2．我国所得税优惠政策多集中在可申诉补贴这一类型，应对这些政策加以评估和调整，与外资企业有关的优惠政策可以结合内、外资所得税并轨加以修改，其余政策应当避免产生ASCM所规定的不利影响或者严重影响；对于实在不能调整的，可以考虑转变为不可申诉补贴。
3．充分用好不可申诉补贴，特别是专向性的不可申诉补贴：给予软件、集成电路行业的优惠、“三新”的技术开发费扣除等可以调整为研发补贴，但应遵守ASCM关于研发补贴数额、费用类别的规定；西部地区、民族自治地区等各类地区企业所得税优惠政策，应以落后地区补贴的名义进行，并按照ASCM中的有关规定划定地区范围；我国对促进环境保护而购置的设备的税收优惠，应按照一次性和比例原则，改为环保补贴形式进行。
4．对于前述同时具有多种补贴性质的所得税优惠政策，首先应当按照三种补贴的定义加以识别，再按其性质不同分别处理：对包含禁止性补贴性质的政策，应当取消，或转化为另两种补贴形式；对于含有可申诉补贴性质的政策，应当对其效果加以评估，控制数量比率，避免违法后果。
综上，加入WT0使我国经济进一步享受全球化带来的利益同时，我国的经济政策也必须遵循国际经济游戏规则，按照wT0体系下的ASCM，调整有关企业所得税优惠政策，才能在遵守国际义务和用足用好财税政策之间取得平衡。
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