现在国有企业改制力度越来越大，难度也越来越大，大部分国有企业在改制前经济效益不太好，长期亏损、现金流不足，企业的不良资产、债务、办社会职能等历史包袱沉重，因此改制成本的高低（特别是付现成本）直接影响到企业改制是否能顺利完成。那么在企业改制过程中是否存在税收筹划，减少改制企业付现成本的可能呢？答案是肯定的。

　　齐鲁瑞华公司是一国有独资企业（增值税一般纳税人），成立于１９５８年，因企业改革滞后、投资主体单一、法人治理结构不完善等原因一直长期亏损，职工工资欠发数月，效益较差，主管部门拟对该企业进行改制，实现投资主体多元化，增加企业活力。齐鲁瑞华公司有一批存货由于市场发生变化，长期闲置，以后能否再利用、市场能否回升，无法估计。为了摸清家底、核实资产，为企业改制做准备，拟作报废处理。企业财会人员算了一笔账：存货账面价值１２００万元，变价收入预计２００万元，报废损失预计１０００万元。经咨询主管税务机关，若做报废处理，需作进项税额转出１７０万元，当期多纳增值税１７０万元，多缴纳城建税和教育费附加１７万元，共计多缴纳税款及附加１８７万元，当期付现成本增加１８７万元（因该厂长期亏损，应纳税所得额为巨额负数，在此不考虑所得额及其他因素的影响）。

税法分析

　　《增值税暂行条例》第十条规定：“非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。”《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定：“条例第十条所称非正常损失，是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：（一）自然灾害损失；（二）因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；（三）其他非正常损失。

　　齐鲁瑞华公司若筹集这么多的资金纳税，将对生产经营产生严重影响，便向Ａ会计师事务所咨询有没有好的解决办法？

　　笔者对此业务调查了解后，作政策分析如下：因为在制定税法时，无论如何严密，都不可能将每一个纳税行为的每一个细节都予以规定。现代经济社会在发生急剧变化，而税法具有相对稳定性，不能朝立夕改。因此，在制定税收法规时，就必须给税务机关一个可以自由裁量的余地，以便能灵活的处理新的纳税事项。否则，税务机关将无法有效的实施税务管理。

　　随着经济的发展，新业务、新事项出现后，税法无法及时修订明确，对税法未明确列举又模棱两可的事项是否要纳税，认定主动权一般在税务机关。比如上述齐鲁瑞华公司因市场变化、长期闲置、价值量减少拟作报废的存货损失，是否属于非正常损失，税法规定得不明确。《增值税暂行条例实施细则》对非正常损失仅列举了两项，即：自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失。对其他非正常损失未作详细的解释和列举。因此正常损失和非正常损失如何定性，标准如何掌握是有效实施税务管理的一个难点。在实际工作中各个地方的税务机关对非正常损失执行标准不统一，因为在现实中确实存在企业将非正常损失“演变”为正常损失而少纳税款的现象。基于上述原因，为了便于税款的征收，目前通行的做法是只要企业存货作报废处理，财务账面上有报废损失，就必须作进项税额转出。

　　另外，《关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函 [２００２]１１０３号）和《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定，“非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失。”对于企业由于资产评估减值而发生流动资产丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低、价值量减少，则不属于《增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。

实务操作

　　综上，齐鲁瑞华公司上述存货报废进项税转出１７０万元，是不违背税法的。通过以上分析，笔者对该业务作了如下筹划：齐鲁瑞华公司在改制前对存货不做报废处理，在企业改制资产评估阶段，将上述存货按实事求的原则评估减值１０００万元，按国税函 [２００２]１１０３号规定评估减值１０００万元不作进项税额转出处理。待企业改制完成、新公司登记成立后，若市场没有变化，存货确实无法利用时，再以２００万元价值出售。通过以上筹划可节约增值税及附加１８７万元，使齐鲁瑞华公司当期付现成本减少１８７万元。

　　现在国有企业改制之所以举步维艰，主要是体制的原因，再一个因素就是改制成本，因此改制成本的高低（特别是对欠发工资的企业付现成本的高低）在很大程度上影响企业改制的效率，现在企业改制或多或少都会涉及到流动资产损失问题。如何运用以上税收筹划，如何降低改制企业的付现成本，是值得大家深入探讨的课题。