职工福利费的节税处理技巧

　　在2007年的企业所得税汇算中，许多企业会计对职工福利费的处理感到为难：根据目前的财务会计处理规定，企业2007年不能计提职工福利费；尽管税法规定了2007年的职工福利费可以按计税工资的14%计算职工福利费在税前扣除，但根据国税发[2006]56号的相关填表规定，职工福利费将不能在2007年的企业所得税汇算中进行纳税调减！
　　正确并依法处理上述法规对2007年及2008年的企业所得税汇算将产生重大影响。下面笔者结合现行有效的会计与税法规定，对上述问题作一分析并提出解决方法：

　　首先分析关于职工福利费的会计与税收规定。
　　一、在会计处理上，内资企业规定主要有两个：
　　1、《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知 》（财企[2007]48号）第一条：“关于职工福利费财务制度改革的衔接问题 　修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额，余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。”规定可知：对职工福利费的会计处理主要是2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额，余额为结余的，继续按照原有规定使用。”
　　2、《〈企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则〉应用指南》（财会[2006]18号）第二条第五款：“职工福利费首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利)，该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。”
根据上述规定，内资企业2007年不能计提职工福利费，先用2006年12月31日的账面余额结余，不足部分计入管理费用。

　　在税务处理上：目前的主要依据是如下四个：
　　1、《关于做好2007年度内、外资企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2008]85号）第二条：“做好汇算清缴工作中的新、老税制衔接　新的企业所得税法从今年1月1日起开始实施。2007年度汇算清缴适用的企业所得税各项政策，仍按照原内、外资企业所得税的有关规定执行。”
　　2、《企业所得税暂行条例》（国务院令第137号）第六条第三款：“纳税人的职工福利费，按照计税工资总额的14%计算扣除。”
　　3、《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）第三条：“关于职工福利费税前扣除问题：2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。”
根据上述规定，内资企业可以先按计税工资的14%计提职工福利费进入成本费用，后在企业所得税汇算前列支。
　　4、《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）附件《企业所得税年度纳税申报表》及填表说明：附表十二《工资薪金和工会经费等三项经费明细表》填报说明中第三条第三款：“第3列第1－5行，填报纳税人计提的职工福利费。”，根据这一规定，企业的职工福利费未在账上计提将不能在税前列支。

　　对比上述职工福利费的会计与税收处理规定，会计与税收存在明显的差异。根据《税收征收管理法（新征管法）》（2001年第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订）第二十条：“从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件，应当报送税务机关备案。 纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”规定可知：
税法与会计规不一致时，以税法为准。

　　其次以一个企业的实例作一分析并提出解决方法
　　四川成都吉祥工业集团2007年是一个实行计税工资的企业。2006年末的职工福利费余额为2800万元（以前年度在税前扣除未使用完的部分）。2007年未提取职工福利费。2007年全年职工福利费实际列支金额为2800万元。2007年末职工福利费账面余额为0元。2007年依计税工资基数可计提的职工福利费为2800万元。2007年应纳税所得额为5000万元。2007年和2008年企业所得税税率分别为33%和25%。假充2008年和2007年的经营状况相同。假充企业的资金折现率为10%。
　　2007年吉祥公司应纳企业所得税为5000×33%＝1650万元。
　　2008年吉祥公司应纳的企业所得税为（5000－2800）×25%＝550万元。
　　2007年和2008年两年的企业所得税折现为1650÷1.1＋550÷1. 1×1.1＝1955万元。

　　纳税筹划方法：根据《关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第三条：“企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。”和《关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）第五条：“关于纳税人在纳税年度内应计未计、应提未提扣除项目不得转移以后年度补扣的截止时间问题：财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体总是的通知》(财税字[1996]79号)规定的“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣”，是指年度终了，纳税人在规定的申报其申报扣发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。”规定可知：吉祥公司在2008年进行企业所得税汇算期间，公司对2007年的福利费进行补提，会计分录为：借：以前年度损益调整 2800万元 贷：应付职工薪酬－职工福利费 2800万元。对“以前年度损益”科目转入“利润分配—未分配利润”；对“应付职工薪酬－职工福利费”则在2008年使用冲销后结平。
　　如此则可以将2007年的应计提职工福利费问题解决。2007年和2008年的企业所得税重新计算如下：
　　2007年吉祥公司应纳的企业所得税为（5000－2800）×33%＝726万元。
　　2008年吉祥公司应纳企业所得税为5000×25%＝1250万元。
　　2007年和2008年两年的企业所得税折现为726÷1.1＋1250÷1. 1×1.1＝1693万元。
　　纳税筹划方案节税为1955－1693＝262万元。

　　最后，值得注意的是：2008年企业在执行新的《企业所得税法及实施细则》后，职工福利费按工资14%为限额按实际发生数扣除，企业会计要注意进入职工福利费的范围及票据的合规性审查。凡报销的事项不属于职工福利费的范围以及应该取得发票而没有取得的费用将不能在税前扣除。