一、“售后租回”业务的会计处理

　　对于出租人来讲，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。下面，笔者就拟对售后租回交易中承租人的处理作探析。按照《企业会计制度》和《企业会计准则?D?D租赁》规定，售后租回交易无论被认定为融资租赁，还是被认定为经营租赁，承租人都应将售价与资产账面价值之间的差额予以递延，在以后各期进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。具体会计处理如下：出售资产时，结转固定资产成本，借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“减值准备”等，贷记“固定资产”；收到价款时，借记“银行存款”，贷记“固定资产清理”，借记或贷记“递延收益?D?D未实现售后租回损益”；租回资产后，各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益?D?D未实现售后租回损益”，贷记或借记“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等科目。

　　综上所述，企业会计制度和准则都有对售后租回交易作了明确规定，但其中有关经营租赁“递延收益?D?D未实现售后租回损益”的分摊业务处理，笔者认为值得商榷，以下示例予以说明。

　　例：甲公司2002年12月将全新办公设备一台，按照2000000元的价格售给乙公司，该设备出售时其账面价值为1700000元，并立即签订了一份租赁合同，合同规定甲公司在2003年1月1日将该设备租回，租期3年，预计使用年限10年，2003?D2005年各年向乙公司支付租金分别为150000元、200000元、250000元。租赁期届满后乙公司收回设备。

　　分析：此项业务属典型的“回租”业务，且属经营性租赁。承租人甲公司的会计处理：

　　第一步，结转出售固定资产的成本

　　借：固定资产清理1700000

　　  贷：固定资产1700000

　　第二步，计算未实现售后租回损益

　　借：银行存款2000000

　　  贷：固定资产清理1700000

　　      递延收益?D?D未实现售后租回损益300000

　　第三步，按直线法分摊租金费用，按租金支付比例分摊递延收益

　　2003年

　　借：管理费用200000

　　  贷：长期待摊费用50000

　　银行存款150000

　　借：递延收益?D?D未实现售后租回损益75000

　　  贷：管理费用75000

　　2004年

　　借：管理费用200000

　　  贷：银行存款200000

　　借：递延收益?D?D未实现售后租回损益100000

　　  贷：管理费用100000

　　2005年

　　借：管理费用200000

　　    长期待摊费用50000

　　  贷：银行存款250000

　　借：递延收益?D?D未实现售后租回损益125000

　　  贷：管理费用125000

　　递延收益其实质是对资产的高估或低估，在会计上均未实现，应予以递延分摊，且其处理也应与分摊确认各期租金费用保持一致。但上述处理中，各期租金费用是按直线法分摊确认的，而递延收益则是按租金支付比例进行分摊的，这样处理不仅使核算缺乏连贯性，还可能让承租人对利润的操纵“合法”化。在资产高于其账面价值的情况下，递延收益的分摊额将调减各期承担的租金费用，由于递延收益按租金支付比例进行分摊，则当期支付租金比例越大，调减租金费用的金额也就越大，调整后的当期租金费用将越少，当期利润反而会增加；反之亦然。由此，承租人可以通过安排租金支付的时间来调节各期的租金费用，从而“合法”地操纵利润。笔者认为，对递延收益的分摊也应按直线法平均分摊，与租金总额的分摊方法保持一致，这样核算具有连贯性，且可避免企业对利润的操纵。

　　二、“售后租回”业务的税务处理

　　1．增值税的税务处理

　　如果售后租回的对象是已使用过的固定资产，则还会涉及增值税。根据《财政部、国家税务部局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税[2002]29号)规定，企业销售自己使用过的固定资产，无论其是小规模纳税人或是增值税一般纳税人，若售价超过原值，一律按4%的征收率减半征收增值税，并不得抵扣进项税额；售价未超过原值的免征增值税。由此可见，受税收因素的影响，采用高价出售旧固定资产并不一定能使企业利润最大化。当出售价格高于原值时，则应根据增值率与平衡点的大小关系，比较高、低售价为企业带来的利润大小。

　　2．所得税的税务处理

　　关于售后租回业务的所得税问题，目前还无相关文件加以明确。下面根据上述案例，笔者就此业务所涉及的所得税问题作简要探析：

　　（1）甲公司发出商品时，尽管会计上不作销售处理，不计算损益，但税法上要作“视同销售”处理。甲公司开具的发票上价款为2000000元，账面价值为1700000元，则当期应调增应纳税所得额300000元。

　　（2）售价与资产账面价值之间的差额形成递延收益，在以后各期分摊，03?D05各年分别冲减管理费用75000元，100000元，125000元。然而税法上“视同销售”处理，那么就不能确认会计上由于不作销售处理而冲减的管理费用。所以03?D05各年应分别调减应纳税所得额75000元，100000元，125000元。

　　综上可见，售出期所调增的应纳所得额，等于租赁期累计调减的应纳税所得额，均为300000元，每年的会计利润与应纳税所得额的差异应属时间性差异。如果“回租”形成融资租赁，其所得说处理与上述经营租赁相一致，此处值得注意的是，融资租赁的租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用，作应纳税的扣除项目处理。