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新旧所得税会计准则之比较
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文章来源：待查
文章作者：迟守卓 谢荣富
发布时间：2007-02-09
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财政部2006年2月公布的《企业会计准则第18号－所得税》（以下简称“新准则” ），与企业目前适用的《企业所得税会计处理的暂行规定》（【94】财会字第25号）及1995年的《企业会计准则－所得税会计（征求意见稿）》（二者以下简称“旧准则” ）相比存在着较大的差异。本文就新旧所得税会计准则的差异作一个全面的比较，以期大家共同来探讨。
一、首次使用暂时性差异的概念
在旧会计准则中，多以“时间性差异”替代“暂时性差异”，并且多是从收入与费用角度阐述的。为了与国际惯例接轨，新准则摒弃了“时间性差异”的概念，引进了暂时性差异。暂时性差异，是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税所得或可抵扣金额。这一变化充分反映出当前会计界认识水平的提高，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由利润表观转变到了资产负债表观。暂时性差异也分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。
从暂时性差异和时间性差异的范围来看，所有的时间性差异都是暂时性差异，暂时性差异除了包括时间性差异，还包括非时间性的暂时性差异。非时间性的暂时性差异是对资产和负债进行直接调整（如资产评估）造成的，主要有：子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；重估资产而在计税时不予调整；购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整；等等。
二、明确资产和负债的计税的基础
新的所得税会计准则，从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础，这是新旧所得税会计准则在基本理论上的差别。
资产计税基础，是指企业收回资产帐面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即未来不需要缴税的资产价值。利例如：一项存货的原值为100元，已经计提跌价准备40元，帐面价值60元，在未来销售过程中可以抵扣应税经济利益的成本为100元，存货的计税就是100元，产生暂时性差异40元。负债计税基础，是指负债的帐面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，即未来不可以扣税的负债价值。例如：帐面金额为100万元的预收房地产业务收入，相关收入按收付实现制予以征税已完税，未来结转时可以抵扣应税利润为100万元，计税基础为0，产生暂时性差异为100万元。
三、规定所得税核算采用资产负债表债务法
旧准则规定企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）核算所得税，这里的债务法为损益表债务法。而新准则明确废止了以前的会计核算方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税。
损益表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。由于时间性差异产生会计收益与应税所得之差，因而损益表债务法是从损益表出发的，据以核算的所得税负债和递延所得税资产要依据税法和税率的变更进行调整，才符合资产和负债的定义。而资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法，由于暂时性差异产生于资产和负债的帐面金额与税基之差，因而资产负债表债务法是从资产负债表出发的，所以核算的递延所得税资产和负债必然更加符合资产和负债的定义。
四、真正确立了会计利润与应税所得的适当分离
由于会计制度与税法遵循的原则、体现的要求不同，同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异，这种差异有两种解决方法：一是会计制度服从税法；二是两者在尽可能协调的基础上适当分离。
在新准则颁布前，企业在进行所得税会计处理时，可以选择应付税款法或纳税影响会计法，这两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和缴纳，即对国家所得税收入没有影响，差别在于企业财务报表中的“所得税”费用项目不同。而事实上很多企业在实务中采用应付税款法，即在按照税法规定计算应交所得税的同时，以相同的数额确认所得税费用。这实际上是会计服从于税法原则的体现，是企业为了避免复杂的纳税调整，按照税法的规定核算所得税费用的方法，但这样计算出来的所得税费用不是依据会计利润所应该负担的本期所得税费用，那么，根据本期利润总额减去本期所得税费用而求得的净利润，也不是真正的可供分配的利润。作为会计报表中的费用项目，应当根据会计准则，按照权责发生制和配比原则反映企业当期创造的收益中应负担的所得税费用。正因为如此，新所得税会计准则规定企业所得税核算应采用资产负债表债务法，摒弃了应付税款法，为会计与税法的真正分离奠定了
制度基础。
五、递延所得税资产的确认充分体现了谨慎性原则的要求
在债务法下，如果会计利润小于应税所得就会出现“递延税款”借方金额，即递延所得税资产，表示待摊的所得税费用，待以后期间转回，但转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件。也就是说，如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，因此，新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产”。对比此前的具体描述，《企业所得税会计处理的暂行规定》（【94】财会字第25号）中：“在税前会计利润小于应纳税所得时，为了谨慎起见，如在以后转销时间性差异的时期内，有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税影响会计法，否则，也应采用应付税款法进行会计处理”和《企业会计制度》中：“采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生递延税款借方金额的情况下，为谨慎起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年），有足够的应纳税所得额予以转回的，才能够确认时间性差异的所得税影响金额，......否则，应于发生当期视同永久性差异。”由此可见，新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则，而且将其加以丰富。如在递延所得税资产确认上限的规定中，剔除了一个例外情况：“该交易既非企业合并、同时交易的结果又不影响会计利润或应税所得。”又如，“企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款递减，应当以可能获得尚可抵扣的亏损和税款递减抵扣的未来应税所得为限，确认递延所得税资产。”这些内容都是首次出现在所得税会计规范中。
另外，新准则规定递延所得税资产需要计提减值准备。为了与其他资产项目的会计处理保持一致，新准则要求在“每一个资产负债表日，企业应对递延所得税资产的帐面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税所得可供抵扣，应当减记递延所得税资产的帐面价值。”
六、所得税项目在财务报表中的列报和披露内容不同
所得税项目在财务报表中的列报和披露内容不同主要表现在：第一，在资产负债表中区别于其他资产和负债单独列示，新准则是“递延所得税资产”和“递延所得税负债”；旧准则是“递延税款”，并在“递延税款”下设“递延税款借项”和“递延税款贷项”项目，反映企业期末尚未转销的递延税款的借方或贷方余额。第二，企业在损益表中的“所得税费用”，新准则包括当期所得税费用和递延所得税费用；而旧准则仅包括企业本期所得税费用。第三，对所得税会计信息披露做出明确规定。要求企业在会计报表附注中披露诸如“所得税费用（收益）的主要组成部分”、“与计入权益的项目相关的当期和递延所得税的总额”、“所得税费用（收益）与会计利润之间的关系”、“当期适用税率变化的说明”等七项内容。尽管详细的信息披露会增加企业会计核算的工作量，但这些信息将为使用者提供更为有用的决策资料。所得税项目在财务报表中的列报和披露内容，新准则更详尽、完整、规范。
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