坏账准备纳税调整实务探析

　　一、会计制度与税收制度对坏账准备提取的规定

　　《企业会计制度》规定企业只能采用备抵法核算坏账损失，计提坏账准备的方法由企业自行确定，并按照规定报有关各方备案，坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。而《企业所得税扣除办法》规定，经批准可提取坏账准备的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。对坏账准备金的处理，税法和会计处理的差异主要有：

　　（1）计提范围的差异。国家税务总局《关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）规定，为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。税法与会计制度在计提范围上的差异主要体现在与关联方之间的往来款项上。纳税人与关联方之间的任何往来不得在税前扣除坏账准备金。

　　（2）计提依据的差异。《企业会计制度》规定，坏账准备的计提依据为年末应收账款与其他应收款余额之和， 如有逾期预付账款和应收票据，应先转入应收账款再提取坏账准备。国税发（2003）45号文规定，从2003年1月1日起，税前扣除坏账准备的计提依据与会计制度的规定已基本一致。但要注意的是，税法规定关联企业之间的应收账款不得提取坏账准备，而会计核算中则无此限制。

　　（3）计提比例的差异。会计制度只限制企业对应收款项100%地计提坏账准备的情形。但税法明确规定，除另有规定者外，税前扣除的比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。

　　（4）坏账处理和坏账准备计提的自主权限差异。《企业会计制度》规定，计提坏账准备的方法和比例由企业自行确定。税法则规定，纳税人实际发生的坏账损失，应报经主管税务机关审核批准后，先冲销税法所规定提取的坏账准备金，未冲销完的部分可在当期应纳税所得额中扣除。

　　由于存在上述差异，在年终申报所得税时应按照税法的规定进行纳税调整。许多企业在所得税汇算清缴时，不能对坏账准备的纳税调整进行正确的核算，这在一定程度上影响了纳税人的经济利益和国家的税收利益。

　　二、坏账准备应纳税所得的调整

　　国家税务总局《关于印发并试行新修订的的通知》[国税发（1998）190号]关于《坏账损失明细表》的填报说明中规定了有关计算公式：

　　本期增提的坏账准备=期末应收账款余额×企业实际坏账准备的提取比例－[期初坏账准备账户余额（保留数）－本期实际发生的坏账＋本期收回已核销的坏账]（如为负数表示减提的坏账准备）

　　本期按税法规定增提的坏账准备=期末应收账款余额×税法规定的坏账准备提取比例－（期初应收账款余额×税法规定的坏账准备提取比例－本期实际发生的坏账＋本期收回已核销的坏账）

　　企业会计核算中实际增提的坏账准备大于按税法规定应增提的坏账准备，或者企业应减提的坏账准备小于按税法规定应减提的坏账准备，均应调整增加应纳税所得；反之，应调整减少应纳税所得。根据上面公式，可以推导出：

　　坏账准备应纳税所得调整额=本期增提的坏账准备－本期按税法规定增提的坏账准备=（期末坏账准备余额－期初坏账准备账户余额）－（期末应收账款余额－期初应收账款余额）×税法规定的坏账准备提取比例

　　计算结果如果是正数，企业应调增应纳税所得额；反之，则调减应纳税所得额。

　　[例]某公司采用备抵法核算坏账损失，其计提坏账准备采用“应收账款余额百分比法”，百分比确定为2％（已报税务部门备案）。2005年初，企业应收账款余额为800万元，坏账准备贷方余额16万元（上年已按规定调整应纳税所得额）。企业当年发生坏账损失20万元，收回已核销的坏账8万元。2005年末，企业应收账款余额为500万元，坏账准备为贷方余额10万元。适用的企业所得税率为33％，税法规定的坏账准备提取比例为5‰。

　　企业在进行坏账准备纳税调整时，容易出现以下几种错误：

　　（1）未调减应调减的应纳税所得额。企业办税人员在年终进行企业所得税汇算清缴时，调增应纳税所得额7.5万元（10－500×5‰）。根据以上规定，坏账准备应纳税所得调整额为－4.5万元[（10－16）－（500－800）×5‰]，即该企业应调减4.5万元。企业多调增应纳税所得额12万元，多纳企业所得税3.96万元（12×33％）。实际上，企业当年计入“管理费用——计提的坏账准备”借方的金额也只有6万元，却要调增应纳税所得额7.5万元，显然是不合理的。

　　（2）多调增应纳税所得额。上例中，假设企业应收账款余额为1200万元，坏账准备余额为24万元。在年终进行企业所得税汇算清缴时，企业办税人员进行纳税调整，调增企业所得税18万元（24－1200×5‰）。根据上面的公式，坏账准备应纳税所得调整额为6万元[（24－16）－（1200－800）×5‰]，应调增应纳税所得额6万元。仅此项，企业就多调增应纳税所得额12万元，多纳税3.96万元（12×33％）。

　　（3）少调增应纳税所得额。这主要是由于企业未按会计制度及税法规定的要求进行会计核算和纳税调整等原因引起的。

　　此外，企业有时还会出现少调减、应调增未调增或者多调减应纳税所得额等情况。但是，只要记住上面推导的公式，就很容易计算出应调增还是调减，以及调整的金额。