企业纳税临界点税务筹划浅探

　　在税收制度中，许多税收处理差异是以数量标准为依据的，由此形成了许多“质量互变”的边界，即纳税临界点。通过对临界点的使用可以收到很好的降低税负的效果。本文拟运用定量分析的方法揭示起征点、增值税和企业所得税的临界点税务筹划策略。本文提及的纳税临界点策略只是一种理论上的描述，对复杂企业的实践情况进行了抽象，具体包括：假定企业只缴纳流转税和企业所得税，其他小税种不作考虑；假定企业处在不变的市场环境中，不考虑相应的经济波动风险和政策风险。同时对筹划策略作如下说明：筹划成本只是方案中可量化的机会成本，不考虑人员成本、购买费用等；筹划收益表现为应纳税额的减少和货币的时间价值；策略的选择标准为税后净收益最大化。

　　一、起征点税务筹划分析

　　假设流转税起征点为X，流转税税率为T，所得税税率为t，显然起征点之下，计税依据越高，税后收益越大。按照原理描述，需要进行税务筹划的行为是计税依据略超过起征点的情况，为方便分析，直接用价格表示计税依据。设筹划前定价为P=X ΔX（即在起征点金额加上一个ΔX，其中ΔX≥0，P≥X），则筹划方案为降低价格至X（即降价ΔX）：

　　筹划成本＝ΔX P·T·t

　　筹划收益＝P·T ΔX·t

　　筹划净收益＝P·T ΔX·t- ΔX P·T·t

　　＝（P·T-ΔX）·（1-t）

　　合理的税务筹划策略是筹划净收益大于0，即：

　　（PT-ΔX）·（1-t）≥0

　　即（PT-ΔX）≥0

　　将ΔX=P-X代入，得：

　　P≤X÷（1-T）

　　税务筹划净收益的公式说明流转税的起征点筹划与所得税无关。价格位于[X，X/（1-T）]区间内所有点都可以通过税务筹划，使得税后收益增加。而换一个角度来看，这意味着[X，X/（1-T）]区间内所有点，尽管税前收益较高，但考虑到税收因素的影响，纳税人的实际收益反而小于临界点处，因此不是纳税人的最优定价点，该区间可以定义为“价格禁区”。

　　我国税收制度中，除明确规定的起征点外，还存在一些符合起征点性质的特殊规定，如纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；企业销售自己使用过的固定资产，如果售价超过原值的，要按照4%的征收率征收增值税。这些规定实质上是两级全额累进税率，属于“隐性起征点”，同样存在税务筹划空间。

　　二、增值税临界点分析

　　（一）影响纳税人身份的“增值率临界点”
假设增值税一般纳税人销项税和进项税税率均为t1，应纳税额为T1，小规模纳税人征税率为t2，应纳税额为T2，销售收入为S，购进货款为B，销项税额为Ts，进项税额为Tb.将（S-B）÷B定义为增值率，用RVA表示。则：

　　RVA=（S-B）÷B

　　S=B·（1 RVA）

　　对小规模纳税人而言，增值率与其税收负担成反比，原因是较低的征收率优势逐步胜过不可抵扣进项税额的优势。而对一般纳税人而言，增值率与其税收负担成正比，原因是增值率越大，则可抵扣进项税额相对越少。下面对两种纳税身份进行分析：

　　T1=（S-B）·t1

　　T2=S·t2

　　T1- T2=（S-B）·t1- S·t2

　　=B·RVA·t1- B·（1 RVA）·t2

　　=B·[RVA·t1-（1 RVA）·t2]

　　由此得出结论：当RVA·t1-（1 RVA）·t20时，即RVA> t2÷（ t1- t2）时，T1>T2，从税负角度来看，认定为小规模纳税人有利。因此增值率临界点为t2÷（t1- t2）。

　　（二）影响纳税人身份选择的“销售额临界点”
增值率临界点分析是建立在购进货物种类单一，扣除率也唯一的前提下，而在现实生活中企业购进货物种类很多，且有些特殊商品（如农产品）扣除率会有所差别。因此利用增值率临界点进行筹划空间分析就会受到较大的限制，更一般意义上的判断在于对销售额临界点的判断。假设应税销售额为Si，一般纳税人增值税税率为Ti，可抵扣项目金额为Kj，扣除率为Tj，小规模纳税人适用征税率为t，则：

　　一般纳税人应纳税额=Σ（Si·Ti）-Σ（Kj·Tj）

　　小规模纳税人应纳税额=ΣSi·t

　　两者税负均衡时须满足“Σ（Si·Ti）-Σ（Kj·Tj）=ΣSi·t”，满足等式的销售额被称为纳税人税负无差异点，可以作为一个临界点。在一般化分析的基础上进行具体分析：假设企业销售货物适用统一税率，即Ti=T，代入化简得：

　　S=ΣSi=Σ（Kj·Tj）÷（T-t）

　　在税务筹划中，扣税金额属于无关变量，假设符合规定的扣税额为常量，即Σ（Kj×Tj）=K，此时临界点S=K÷（T-t）。筹划方法为：当实际销售额>S，从税负角度看，认定为小规模纳税人有利；当实际销售额10），适用税率为33%，筹划方案为新增税前可扣除支出Y万元，使得X-Y0 （1） X-Y≤10 （2） X>10 （3）

　　化简（1）式，Y0 （3）

　　化简（3）式，T<0.33R，即满足此条件的筹划方案均可行。但我们需要找出一个最优方案，即找到一个T使得筹划净收益最大。显然T越小，净收益越大。化简（2）式，T≥1.1S-R，因此T的最小值为1.1S-R，筹划方案存在极值的条件在于：1.1S-R=0.33R，即R=0.8271S，此时最优的T=1.1S-R.由此得出结论：当本年已经发生的研究开发费用达到了上年的82.71%以上，并且增长率尚未超过10%时，可以进行税务筹划。此时的筹划方案为：新增研究开发费用，使得本年的研发费用正好比上年增长10%.此外，研发费用的附加扣除必须经由主管税务机关审核批准，并且国家对于研发费用给出了一定的范围：即新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用等。因此企业在进行税务筹划时，应主动向主管税务机关咨询，并要绝对禁止把不能列入研发的其他费用并入到研发费用中去，否则不但不能节税，还会造成较大的行政风险，并可能招致处罚。