现代企业纳税理念与税务筹划实务初探

　　[摘　要]　税收筹划包括宏观筹划、中观筹划、微观筹划三个层面。其中，宏观筹划最为重要，其方法主要是事前进行筹划。宏观筹划进行得好，可以避免纳税人进入税收禁区，进而对企业战略产生积极影响。本文就国内企业面临的一些税务问题展开探讨，通过不同的角度提出税务筹划的几点思路。

　　[关键词]　税收筹划　实务 微观筹划

　　一、税收筹划概述

　　税收筹划也称为纳税筹划。是指纳税人在不违反法律、法规和相关政策的前提下，通过合法手段和方式，对经营活动和财务活动进行安排以达到减轻税收负担的目的。在西方，税务筹划有关的理论研究和实践探索自20世纪30年代就已经开始了。由于历史的原因和体制的影响，对该问题的探讨和实践在我国还刚刚起步。

　　对于企业而言，税收筹划的关键是降低自身的税务成本，在实现的手段上，包含两类途径：一种是通过熟练掌握税收法规及政策，充分利用包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益；一种是采取利用税法上的某些漏洞或含糊的地方来安排经营活动，以实现避税的目的。从道德的角度看，第二种方式似乎有欺诈之嫌，但企业作为营利的主体，追求利益最大化是其天性使然，只要能够合法合规，仍然是无可厚非的，应该得到法律的保护和社会的认可。

　　从另一个角度看，企业“钻税法空子”的行为，恰恰反映出现有法律所存在的缺陷与不健全，管理当局往往会据此出台相应的管理办法和修正措施，这对于完善国家税收体制改革，推进社会经济健康稳步发展有着积极的促进作用。同时，税收筹划建立在充分理解、分析和研究税收法律制度的基础之上，这一方面可以给纳税人带来直接的经济利益收入，大大提高企业投资经营的积极性，为市场经济的发展注入活力；另一方面能促进纳税人主动正确地学习掌握税收法律知识，树立法制观念和依法纳税意识，从而起到提高纳税人素质，健全法制建设的作用。

　　二、我国现行的税收制度

　　税收制度是国家各种税收法律，行政法规和征收管理办法的总称，是国家征税的法律依据和工作规程。现阶段，我国税收征收管理机关有三个：国家税务局、地方税务局和海关。这就是通常人们所称的“国税”与“地税”。税种有：增值税、消费税、营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税土地增值税等20余种。可谓纷繁复杂，涉及到社会经济活动的方方面面。按照税收收入归属和征收管辖权限的不同，可分为中央税、地方税和中央与地方共享税。中央税属于中央政府的财政收入，由国家税务局征收管理，如消费税、关税等。地方税属于各级地方政府的财政收入，由地方税务局征收管理，如城市维护建设税、城镇土地使用税等。中央与地方共享税属于中央政府和地方政府的共同收入，目前由国家税务局征收管理，如增值税、企业所得税、个人所得税。

　　当前，除个别校税种地方政府有立法权外，其余税种的立法权都属于中央政府。

　　三、零和博弈　试解企业的税务难题

　　（一）税务筹划的本质特征

　　税收是国家财政收入的主要来源，关系到国家发展的整体利益，是维护国家机器正常运转和促进国民经济健康发展的保障。税法的严肃性勿庸置疑。企业、个人也有义务为国家的建设和发展贡献力量并履行纳税的义务。但现代企业是市场经济的产物，其根本目的是追逐利益，也就是现代理财所通称的“企业价值最大化”。不考虑企业目标中的社会责任部分，仅以其实质来看，这种利益上的诉求势必与税法精神相违背。双方并不能通过显而易见的途径实现“把蛋糕做大”的目标。如此一来，企业与征税机关的利益冲突就显现出刚性的一面了。

　　在此前提下考虑税务筹划容易简单地和“猫鼠游戏”混淆，但企业的税务筹划与偷税是完全不同的两个概念。在特征上，税务筹划具有“非违法性”、“低风险高效益性”和“策划性”的特点。这与偷税的违法本质与高风险特点有显著区别。同时，与“猫鼠”间的追逐和藏匿不同，在税收筹划中，企业与政府职能部门的关系营销非常重要。首先，纳税人可以通过良好的关系争取到尽可能多的税收优惠。其次，纳税人可以由此获得一个通畅的信息渠道。因为很多优惠政策出台后，企业可以在第一时间获得，从而为自己利用优惠创造了条件。

　　（二）非零和博弈：多方利益的冲突与制衡

　　前已述及，我国的税务机关分为两套机构，即国税和地税。由于其征收范围和收入的划分有异，故其利益上也存在着冲突。企业可以利用这种关系产生的漏洞，进行相应的筹划。例如，在我国营业税属于地方税收，由地方税务系统征收。而增值税属于中央地方共享税，由国税系统负责征收。营业税率除娱乐业项目中有部分适用20％的高税率外，大部分多适用3％－5％的税率。如果企业承担的营业税负相比于增值税来说要低，则企业应积极与地税展开关系营销，将某些增值税的应税项目认定为营业税，如此来减少税款的缴纳。地税为了完成税收任务，往往会默认甚至鼓励这种行为。按照税不重征的原则，国税要么放弃，要么待地税先退税后再行征收。而这在现实中很难做到，就使企业的税务筹划得逞。

　　另外，了解我国税收制度体系的人都知道，税务机关仅仅是决定企业纳税因素的职能部门之一。例如，税法中对于高新技术企业和产品出口企业在所得税征收上有较大幅度的优惠政策。而高新技术企业的认定权限在国家科学技术委员会。这为企业的关系营销带来了可操作的空间。如此的种种，还有很多，不一一列举。

　　四、税收筹划的技巧与案例

　　（一）　增值税篇

　　1、增值税的介绍

　　增值税是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。在实际操作上采用间接计算办法，简单地说就是：销售环节价格×适用税率 - 购入环节价格×适用税率。这体现了对新增价值征税的原则。

　　2、增值税筹划案例

　　案例1.1

　　法规及条例：根据《增值税暂行条例》规定，纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人的增值税计算是以增值额作为计税基础，适用17％和13％两档税率；而小规模纳税人的增值税是以全部收入（不含税）作为计税基础，其中商业企业征收率为4％，生产性企业征收率为6％。

　　案情说明：拟投资建设的甲公司为生产性企业，年不含税销售收入预计为200万元，可抵扣进项税为110万元，按认定为一般纳税人计算，增值税率为17％。预计年应纳增值税为15.3万元。

　　解析：仅凭税率的高低无法简单地判断企业增值税负担的大小，这里要引入价值增加率和无差别平衡点两个重要概念。

　　其中：价值增加率＝（销售额－购入金额）/ 销售额×100％

　　无差别平衡点是指当价值增加率达到这一数值时，一般纳税人和小规模纳税人的税负相等。这一数值可计算如下：销售额×无差别平衡点×一般纳税人税率＝销售额×小规模纳税人征收率

　　考虑几种税率情况后，可计算出表格如下：

一般纳税人 税率	小规模纳税人 征收率	无差别 平衡点
13％	6％	46.2％
13％	4％	30.8％
17％	6％	35.3％
17％	4％	23.5％

　　其关系如图1所示：

　　本案例中，甲公司的价值增加率为（200-110）/200＝45％，大于无差别平衡点35.3％，应选择税负较轻的小规模纳税人认定方案。此选择可为甲公司节税（15.3-200*6％）＝3.3万元

　　案例1.2

　　法规及条例：根据财税 [2002] 29号通知规定，纳税人销售自己使用过的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。

　　案情说明：乙公司为增值税一般纳税人，销售自己使用过的特种机动车6辆，原值60万元，已计提折旧6万元，固定资产清理费用1万元。因奇货可居，该车的市场价值大于原值。

　　解析：

　　（1）按原值出售该机动车，可获收益：60-（60-6）-1＝5万

　　（2）如售价高于原值，假设以61万出售，则需纳增值税为: 61/(1+4％) ×4％×50％＝1.17万；城建税及教育费附加为：1.17×（7％+3％）＝0.117万，三项合计应纳税金为：1.287万。则出售该机动车可获收益为：61-（60-6）-1-1.287＝4.713万元

　　两项决策收益相差5-4.713＝0.287万元

　　由上述过程可知，企业销售自己使用过的某些固定资产，当销售价格高于原值时，其净收益不一定大于按低于原值价格出售时的净收益。在做相关决策时，可以有如下计算方法：设售价比原值增加的比率为X%，则有：原值×（1+ X%）-原值×（1+ X%）/（1+4％）×4.4％ > 原值-折旧 在计算出X% 后可据以作出决策。

　　（二） 营业税篇

　　1、营业税的介绍

　　营业税是对增值税以外的行业所征收的一种流转税，其税率按行业设计。如交通运输业、建筑业、金融保险业、服务业等。营业税按照行业、类别的不同分别采用不同的比例税率，其中：交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业税率为3％；服务业、销售不动产和转入无形资产税率为5％。计税依据是营业额，税款的计算比较简单，其公式为：应纳税额＝营业额×适用税率。

　　2、营业税筹划案例

　　案例2.1、

　　法规及条例：根据规定，转让无形资产应征收5％的营业税。同时还规定：自2003年1月1日起，以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

　　案情说明：A、B两公司合作建筑房产，A公司提供土地使用权（属无形资产），B提供资金。双方约定，房产建成后，双方均分。经评估，该房产价值5000万元，A、B按约定各分得价值2500万元房产。A、B各应缴纳营业税：2500×5％＝125万。

　　解析：若A、B公司合资成立企业，A以土地使用权入股、B以资金入股。双方合作建设房产，采取风险共担、利润共享的分配方式。则A公司按照相关规定，可以免缴营业税。减少税收负担125万元。

　　案例2.2、

　　法规及条例：根据规定，建筑、修缮、装饰工程作业行为的营业额中，工程用材料费用均应包括在营业额中。如果设备价款作为安装工程产值的，营业额中应包括该价款。

　　案情说明：丙企业委托C建筑安装公司建造一座厂房。总承包价为8000万元，该价款中包括D制造商提供的中央空调的价值600万元和装饰门窗的材料价款750万元。如果一并签订到合同中，则C建筑公司应纳营业税为：8000×3％＝240万元。

　　解析：在合同谈判时，C公司应促成把600万元的空调价款从合同中剔除。同时，如C公司能采购到价格较低（假设为700万元）的同等质量门窗材料，则应说服丙企业出让材料采购权。如不能在门窗一项工程上有更多赢利空间，也可说服丙企业将其单独外包。按第一种情况计算，C公司应纳营业税为：（8000－600－750＋700）×3％＝220.5万元。两项相比：减少税负19.5万元。

　　（三） 所得税篇

　　1、所得税的介绍

　　所得税包括《企业所得税》、《外商投资企业和外国企业所得税》以及《个人所得税》。是就企业或个人的所得征收的一种税。所得税的计税依据是应纳税所得额。所得税有以下一些特点：① 征税对象是所得额；②应税所得额的计算比较复杂；③ 企业所得税的征税以量能负担为原则等。三项所得税是税法中较为复杂的部分，涉及了较多的知识面，有大量的对特定事项的规定及减免税的优惠。并且，每年都会根据新的市场情况做出调整。

　　法规及条例：

　　2、所得税筹划案例

　　案例3.1、

　　法规及条例：根据《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。开始获利年度，是指企业开始生产经营后，第一个获得利润的纳税年度。

　　案情说明：一家外资企业F于1992年在北京设立，是从事网络服务器制造的生产性企业，预计经营期为15年，适用的企业所得税税率为30％。假定服务器市场需求较稳定，F公司每年可实现8000万销售额。按照常规的投入比例，每年获利情况如下表3.1：

　　F公司7年间共纳税为：(40+50+60)×30％×50％+(100+100)×30％＝82.5万元

　　解析：企业在生产经营初期，市场需要开拓，各种投入比较大。当然，很多费用可以采用分期摊销的方法，使收入和成本配比。上述F公司就采取了这样的做法，使开始的年度和以后期间在利润实现上没有太大差距。但如果企业统筹安排，在初期加大投入，如研发费用、市场开拓费用等，并多确认为当期费用，尽量推迟获利年度，则一方面可延迟缴纳税款的时间，充分利用这笔“无息贷款”；另一方面可以减少税收负担。F公司如能通过统筹安排费用成本支出，使利润如下表（3.2）所示：

　　则F公司7年间共纳税为：（50+50+100）×30％×50％＝30万元，节税52.5万元。考虑推迟缴纳税款带来的利息收入和增加现金流的影响，该税收筹划更具积极意义。

　　案例3.2、

　　法规及条例： 根据《个人所得税》中对于特许权使用费所得的规定，个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得应缴纳个人所得税。适用20％的税率。同时，《营业税》中规定转让无形资产的所有权或使用权应缴纳营业税。税率为5％。前例2.1已提到，以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

　　案情说明：魏先生发明了一项专利，预计投产后前景非常看好。转让该专利，魏先生可获得现金收入500万元。如果将该专利投资入股成立企业，预计第二年开始盈利，魏先生每年可分红100万元，持续分红5年。假设一年期银行利率为2 % 。

　　解析：

　　（1）按照转让专利方案，魏先生应缴税金如下：

　　营业税：500×5％＝25万

　　城市建设税：25×7％＝1.75万

　　教育费附加：25×3％＝0.75万

　　个人所得税：（500-25-1.75-0.75）×（1-20％）×20％＝75.6万

　　税金合计：103.1万元

　　（2）如果投资入股，魏先生的分红收入不缴纳营业税，他未来6年内缴纳的税金及现值如下：

　　个人所得税：100×20％＝20（从第二年起连缴5年）

　　个税和现值：20×（p/a, 2%, 5）= 94.27

　　即税金合计：94.27

　　第二套方案节税：8.83万

　　五、税收筹划的未来与展望

　　近些年，随着改革开放的进程不断深化，国内经济迅猛发展。来自国际国内的各种利益团体在市场上竞相角逐，经营活动呈现出前所未有的复杂性。通常来讲，法律一旦制定，在一定阶段内就要保持其稳定性，不能朝令夕改，变化不定。但这种稳定性不是绝对的，是应该与一定的经济基础相适应的。在我国的现阶段，经济状况不断变化，税法在保持其稳定性的同时，也随着经济的发展在相应地调整变化。国家现阶段采取了一种稳定性、连续性与废、改、立相结合的原则来制定税收法规，这是符合社会政治、经济发展规律的。如2004年我国的增值税由原来的生产型改为消费型，企业购进的固定资产进项税额允许抵扣。这项税制改革对于增强企业在我国加入WTO后的国际竞争力方面有着积极作用，体现了国家扶植企业的政策导向。但这对纳税人掌握税收法律法规提出了更高的要求，也就是要求企业能动态地、深入地了解掌握税制发展轨迹，随时更新税收法律知识，并在此基础上找到合理的税收筹划对策。

　　对于税收筹划的探索，在我国还刚刚起步，还有很大的发展空间。根据国家税务总局研究员朱广俊博士的观点，税收筹划包括宏观筹划、中观筹划、微观筹划三个层面。其中，宏观筹划最为重要，其方法主要是事前进行筹划。宏观筹划进行得好，可以避免纳税人进入税收禁区，进而对企业战略产生积极影响。而中观和微观筹划是在经营的过程中进行的。在我国的税收筹划实务和理论研究还多处在事中和事后的中、微观筹划层面。这不能不说是个缺憾。但事物都是发展的，近年来，我国税制建设方面取得的进展有目共睹，市场环境和法制环境正向着更好的方向稳步改善。相信伴随着社会主义市场经济的健康快速发展，现代企业纳税理念的普及将指日可待，我国的税收环境将进入一个崭新的历史阶段。

　　参考文献

1．《企业税收筹划理论与实务》经济日报出版社

2．《怎样合理避税》 周华洋 中国物资出版社

3．《税法》 中国财政经济出版社

4．《税收筹划概论》计金标 清华大学出版社